Главные причины и условия налоговой преступности в значительной мере отличаются от общеуголовных. Это причины трех категорий: экономические, правовые и нравственно-психологические. К первой относятся обстоятельства, порожденные коренными изменениями в экономической жизни страны. Это и противоречие между интересами государства (общества) и предприятиями, основывающимися на частной форме собственности, и постоянное увеличение налогов как основного источника бюджета с его значительным дефицитом. К правовой причине относится нестабильность и несовершенство налогового законодательства. Неточность содержащихся в нем понятий, таких, как "сокрытие", "занижение", "уклонение", позволяет налоговым органам толковать их по своему усмотрению.
Основной же причиной налоговой преступности должно быть признано негативное нравственно-психологическое отношение большинства граждан к существующей налоговой системе, четко выраженная корыстная мотивация.
Налог, по своей сути, представляет собой определенную часть валового внутреннего продукта, изымаемого государством в качестве обязательного взноса. При этом различают: объект налогообложения, нало-гооблагаемую базу и налоговую ставку. Объект налогообложения многообразен: доходы (прибыль), стоимость имеющихся товаров, деятельность налогоплательщика, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество физических и юридических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции (работ, услуг) и иные объекты.
Налогооблагаемая база представляет собой сумму (в денежном выражении), с которой взимается налог, а налоговая ставка – изымаемая из этой суммы доля.
Статистика свидетельствует, что преступления в данной сфере чаще всего связаны с порядком исчисления и уплаты налога на прибыль – как правило, 35% от суммы налогооблагаемой базы, налога на добавленную стоимость – 20% и т. д. Отсюда следует, что основное место занимают налоговые преступления, направленные на уклонение от уплаты налогов, составляющих наиболее крупные отчисления в бюджет 1 .
Новый УК РФ содержит две статьи, предусматривающие ответственность за совершение налоговых преступлений: ст. 198 (уклонение
1 См.: Старченков П. Налоговая преступность в России катастрофически растет // Независимая газета. 1995. 24 мая.
гражданина от уплаты налога) и ст. 199 (уклонение от уплаты налога с организаций). Рассматриваемые посягательства отнесены к категории преступлений в сфере экономической деятельности, т. е, тех, которые посягают на основы экономической системы общества.
Общественная опасность массового уклонения от налогов определяется рядом факторов: недополучением казной средств, призванных пополнить доходную часть бюджета; возникновением неравенства между предприятиями, что подрывает принципы рыночной конкуренции; нарушением принципов социальной справедливости, так как неплательщики налогов переносят добавочное налоговое бремя на тех, кто исправно выполняет свои налоговые обязательства.
Диспозиция ст. 198 УК РФ предусматривает две формы уклонения граждан от уплаты налога: непредставление декларации о доходах в случаях, когда это является обязательным; включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, совершенное в крупных размерах.
Каждая из этих форм объективной стороны представляет собой самостоятельный состав преступления.
Декларация является основанием для начисления и уплаты подоходного налога. Это документ установленного образца, подаваемый в налоговый орган физическим лицом, имевшим в отчетном году основное место работы и получившим доход помимо него. В состав облагаемого совокупного дохода физических лиц включается стоимость (размер) материальных благ, предоставленных предприятиями (организациями), доходы от выполнения работ по гражданско-правовым договорам, от сдачи в аренду жилья, гаражей, автомобилей, а также от индивидуально-предпринимательской деятельности (без образования юридического лица).
По общему правилу заполненная гражданином декларация сда"ется в соответствующий территориальный налоговый орган по 1 апреля включительно следующего за отчетным года. Непредставление декларации к указанному сроку образует первую форму уклонения от уплаты налога. Преступление считается оконченным с момента истечения срока, установленного для подачи декларации.
Что касается второй формы, то включение в декларацию заведомо искаженных данных можно определить как сознательное занижение сведений о фактически полученных доходах или завышение размеров расходов, позволяющих уменьшить налогооблагаемую базу.
Уголовно наказуемым по ст. 198 УК РФ признается лишь уклонение от уплаты налога, совершенное в крупном либо в особо крупном (ч. 2 ст. 198 УК РФ) размере. В-соответствии с примечанием к рассматриваемой статье сумма неуплаченного налога должна превышать в первом случае двести, а во втором – пятьсот минимальных месячных размеров оплаты труда.
Если преступление совершено путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, то оно считается оконченным по прошествии месячного срока с момента подачи декларации. Эт"о объясняется тем, что физическим лицам предоставлено право в течение месяца после подачи декларации вносить в нее дополнения и исправления.
Субъектами рассматриваемых преступлений являются физические лица – граждане, достигшие 16 лет, имеющие самостоятельный доход и обязанные в соответствии с законодательством декларировать его. Субъективная сторона характеризуется только прямым умыслом.
Статья 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций, т. е. юридических лиц. Первая часть характеризует объективную сторону состава преступления как уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенное в крупном размере, вторая часть этой же статьи – то -же деяние, совершенное неоднократно.
Для правильного понимания смысла данной статьи требуется единый подход к таким терминам, как "бухгалтерские документы", "сокрытие", "объекты налогообложения".
Под бухгалтерскими документами понимают: первичные учетные документы, на основании, которых ведется бухгалтерский учет; учетные регистры, в которых накапливается и систематизируется информация о хозяйственных операциях (за месяц, квартал, год); бухгалтерские отчеты, в которые переносится информация из учетных регистров.
Под сокрытием следует понимать такие действия, которые направ
лены на формирование у налоговых органов ложного представления об
объектах налогообложения с целью уклониться от обязательств по упла
те налогов. Объектами налогообложения являются: прибыль, добавлен
ная стоимость, стоимость подакцизных товаров и др. Перечень и опреде
ление объектов налогообложения, размеры налоговых ставок определя
ются законодательством. "
Основными способами сокрытия прибыли
от налогообложения яв
ляются: "
а) завышение в первичных документах
включение в затраты материала заказчика; составление подложных документов на списание материалов; завышение в накладных цен на приобретенные товары; включение в ведомости на получение зарплаты подставных лиц;
б) завышение в документах учета данных о материальных затратах, в том числе:
включение в затраты отчетного периода предполагаемых затрат;
включение стоимости основных средств в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов с упрощенным порядком списания;
в) завышение в отчетных финансовых документах данных о материальных затратах.
Наряду со способами указанных завышений существуют и способы
занижения данных: ,
а) занижение в первичных документах данных о выручке путем:
занижения количества приобретенных товаров;
занижения цены реализованных товаров;
оплаты непосредственно товаром ("черный бартер");
б) занижение в учетных документах сведений о выручке:
§ 1. Характеристика налоговых преступлений
уменьшением величины дохода, полученного за сдачу в аренду основных средств производства;
за счет покупки и реализации товарно-материальных ценностей за наличный расчет ("черный нал");
в) занижение в отчетных документах сведений о выручке, в т. ч.:
заниженное отражение о выручке в главной книге и балансе;
занижение Отражения выручки в отчете о финансовых результатах.
Помимо способов сокрытия прибыли существуют и способы ее за
нижения. Основными из них являются:
создание незарегистрированного предприятия (иногда на базе ликвидированного);
завышение расходов на оплату труда;
завышение численности работающих;
Необоснованное (незаконное) получение налоговых льгот;
сговор с руководителями предприятий, имеющих льготы по налогам на законных основаниях (фиктивная сдача им в аренду основных средств, перечисление им прибыли или ее части).
При искажении данных в бухгалтерских документах характерны следующие взаимосвязи:
а) в случаях фальсификации первичных документов подложными оказываются и созданные на их основе учетные и отчетные документы;
б) при фальсификации учетных документов фальсифицируются и отчетные, первичные – очень редко;
в) если фальсифицируются отчетные документы, то соответствую
щие изменения очень редко вносятся в учетные и еще реже – в пер
вичные. При этом преступники рассчитывают на формальное отношение
налоговых инспекций к своим функциям и на практически полное отсут
ствие ревизий. .
Для квалификации преступления неважно, является ли налог феде
ральным, республиканским или местным. Необходимо только, чтобы
сумма неуплаченного налога превышала одну тысячу минимальных раз
меров оплаты труда. Источник получения доходов или.прибыли должен
носить законный характер. Данные преступления не охватывают формы
незаконного предпринимательства и криминального получения доходов
(продажа наркотиков, оружия и т. п.). Преступление может совершаться
как действием (внесение в бухгалтерские документы ложных сведений,
подчисток, исправлений и т. п.), так и бездействием (неотражение све
дений в документах). _, .
Сокрытие объектов налогообложения следует считать оконченным с момента передачи в соответствую.щие территориальные налоговые органы отчетной документации, содержащей ложные сведения о налогооблага-емых объектах, или со дня, установленного для представления отчетности, если она не была представлена своевременно.
Субъектами данных преступлений являются лица, достигшие 16-летнего возраста, как правило, руководители или владельцы (совладельцы) организаций, главные (старшие) бухгалтеры, иные лица, от-
Глава 48. Расследование налоговых преступлений
ветственные за ведение.бухгалтерского учета и представление отчетности и наделенные правом подписи финансово-банковских и отчетных документов.
Для системы "руководитель-бухгалтер", фигурирующей, как правило, в качестве основного элемента криминалистической характеристики рассматриваемых преступлений (ст. 199. УК РФ), отличительными признаками являются: 1) достаточно высокий социальный статус; 2) стойкая установка на достижение поставленной цели; 3) разветвленные социальные и деловые связи в различных сферах (коммерческих, банковских, управленческих, криминальных); 4) четкое распределение ролевых функций, где каждый знает круг своих преступных обязанностей и отвечает за свои действия.
Особенностью механизма налоговых преступлений является, кроме всего прочего, и то, что способы их совершения и сокрытия, как правило, совпадают. Сутью и того, и другого способа является передача налоговым органам ложной информации.
"КВАЛИФИКАЦИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ"
Новые статьи (или новые редакции статей) Уголовного кодекса 1996 г. об экономических преступлениях широко используют специальную юридическую терминологию, порой не очень знакомую и хорошо подготовленным юристам. При применении этих статей неизбежны противоречивые суждения, да и ошибки.
Поэтому без интерпретации положений закона, их толкования законная и единообразная правоприменительная практика может не сложиться.
Вопросы применения норм о налоговых преступлениях были рассмотрены в июне-июле 1997 г. на Пленуме Верховного Суда РФ (это был первый Пленум, посвященный проблемам применения УК 1996 г.). Авторы статьи в качестве членов рабочей группы принимали участие в подготовке проекта постановления
Пленума.
Пленум утвердил ряд принципиальных положений, кардинально меняющих подходы практики к квалификации налоговых преступлений, отверг многие точки зрения высказанные учеными при комментировании новой редакции "уголовно- налоговых" норм УК. Все это, безусловно, создает необходимость более подробно остановиться на проблемах, которые нашли отражение в постановлении
Пленума Верховного Суда РФ № 8 от 4 июля 1997 г. "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов".
Пункт 1 постановления содержит ряд важных положений, имеющих непосредственное отношение к решению конкретных задач уголовно - правовой квалификации. Так, в нем раскрыто применительно к налоговым преступлениям содержание такого элемента преступления, как общественная опасность. Это, безусловно, важное положение, поскольку согласно ст. 14 УК РФ для признания деяния преступлением недостаточно установления только того, что оно: а) совершено виновно б) запрещено УК под угрозой наказания.
Необходимо также решить, может ли это деяние быть охарактеризовано как общественно опасное. При отрицательном ответе на последний вопрос деяние даже при наличии остальных необходимых элементов не может быть расценено как преступное.
Особую остроту вопросу придает то, что правоприменительная практика последних лет знала случаи отказа в уголовном преследовании лиц, виновно совершивших деяния, содержащие все признаки состава экономического преступления, при том, что отсутствовали обстоятельства, исключающие преступность либо служащие основанием для освобождения от ответственности.
Такие решения, к примеру, принимались по делам о купле-продаже иностранной валюты, когда следователи и - реже - судьи прекращали уголовное дело (либо отказывали в его возбуждении) за отсутствием состава преступления.
Изучение главы 22 УК "Преступления в сфере экономической деятельности" приводит к выводу, что ввиду недостаточной, на наш взгляд, обоснованности криминализации ряда деяний, довольно распространенных в бизнесе, вышеуказанная следственная и судебная практика по делам этой категории может принимать все более распространенный характер.
Вопрос о содержании понятия общественной опасности и ранее был далеко не бесспорен. Еще более осложняет его, скажем, сопоставление ст. ст. 8 и 14
УК РФ. Первая из них устанавливает, что основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного УК. Из этого следует, что либо общественная опасность является одним из элементов деяния, либо она характеризует его в целом.
Не вдаваясь в дискуссию, скажем лишь, что, как нам представляется, общественная опасность является характеристикой результата воздействия деяния на защищаемую определенной уголовно-правовой нормой группу отношений. Об этом говорит и ч. 2 ст. 14, согласно которой общественная опасность деяния заключается в причинении им вреда либо в создании угрозы причинения вреда личности, обществу или государству.
Таким образом, вывод о наличии общественной опасности делается при изучении объекта уголовно-правовой охраны и "разрушений" в нем, к которым привело виновное деяние. Поэтому, кстати, неточно словосочетание
"последствия преступления", если имеются в виду последствия, небезразличные с точки зрения уголовного права. В то же время понятие "последствия деяния" терминологически корректно.
Имея в виду сказанное, важно обратить внимание на п. 1 анализируемого постановления Пленума, где говорится, что "общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57
Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление средств в бюджетную систему Российской Федерации".
Таким образом, Пленум применительно к налоговым преступлениям вложил конкретное содержание в формулу "вред личности, обществу или государству"
(ст. 14 УК) и указал, что вред этот состоит в непополнении бюджета, причем само это последствие - элемент преступления.
С другой стороны, получается, что при указанных условиях - наступлении означенного результата - уклонение от уплаты налогов общественно опасно всегда. В то же время для признания его преступным оно должно соответствовать условиям, установленным законодателем и состоящим в том, что комментируемое деяние, во-первых, обязательно совершается умышленно и, во-вторых, размер уклонения должен превышать уровень, точно установленный в Уголовном кодексе.
Для правоприменителя значимо то, что теперь очень сложно представить ситуацию, когда умышленное нарушение налогового законодательства, одновременно нарушившее и уголовно-правовой запрет, могло бы быть признано не имеющим общественной опасности, а потому - непреступным.
Содержание п. 1 постановления от 4 июля 1997 г. имеет и иное значение.
Так, из текста следует, что ст. ст. 198 и 199 УК охраняют отношения, связанные лишь с законно установленными налогами и сборами. Это означает, во-первых, что за нарушение иных нормативных актов, устанавливающих требования об уплате каких-либо отчислений, привлечение к уголовной ответственности по перечисленным статьям невозможно. Во-вторых, Пленум указывает, что уклонение от уплаты сборов также может влечь уголовную ответственность, несмотря на то, что в комментируемых статьях УК речь, казалось бы, идет только о налогах.
Здесь Пленум руководствовался правилом уголовно-правовой квалификации, согласно которому, если при норме УК используется специальный термин, то следует обратиться к законодательству (неуголовному), регулирующему отношения, охраняемые применяемой нормой уголовного закона.
Иначе говоря, если определение термину, значение которого надо установить, дается в гражданском, банковском, валютном, налоговом и т. д. законодательстве, то этот термин следует использовать только в значении, установленном неуголовным, в нашем случае - налоговым, законодательством.
Исключение здесь составляют случаи, когда Уголовный кодекс специально указывает на иное по сравнению с неуголовным законодательством значение термина.
Для определения содержания термина "налоги" следует обратиться к ст.
2 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". А здесь говорится, что под налогами понимаются обязательные взносы в бюджеты соответствующего уровня или во внебюджетные фонды, осуществляемые плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами, в том числе налоги, сборы, пошлины и другие платежи.
Следует, кстати, иметь в виду, что к налогам не относятся отчисления во внебюджетные социальные фонды (пенсионный, занятости, обязательного медицинского страхования, социального страхования), поскольку эти отчисления не рассматриваются как вид налога Законом "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
Наиболее, видимо, важно - как для правоприменителя, так и для налогоплательщика - то, что в п. 1 постановления Пленума в противовес распространенному мнению разъяснено, что деяние для признания его преступным обязательно должно заключаться в неуплате законно установленных налогов или сборов. Это дает основания причислить оба комментируемых состава преступлений к так называемым "материальным", что, бесспорно, имеет чрезвычайно большое значение для практики.
И ст. 198 и ст. 199 УК устанавливают ответственность за уклонение от уплаты налогов налогоплательщиками - гражданами и организациями - при том, однако, что это уклонение, совершенное в крупном размере, осуществляется определенными способами: для граждан - путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах; для организаций - путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения.
Комментаторы текстов статей УК практически в один голос утверждали, что налоговые преступления состоят в непредставлении либо представлении искаженных отчетных документов в налоговые органы, и, таким образом, никак не увязывали момент окончания преступления с фактической неуплатой налога в установленные для каждого налога сроки.
Однако при обсуждении этой проблемы сначала на заседаниях рабочей группы, а затем на научно-консультативном совете при Верховном Суде РФ и, наконец, на Пленуме Верховного Суда (в обсуждении, в частности, принимали участие известные ученые, профессора Г. Борзенков, Б. Волженкин, Н.
Кузнецова и практические работники) было сделано весьма значимое заключение о том, что довольно широко используемый в уголовном законодательстве термин уклонение означает не только само действие (бездействие), но и его результат. Отсюда был сделан и вывод, что налоговое преступление заключается именно в фактической неуплате налога, при том, правда, что к такому результату привели направленные на его достижение действия
(бездействие), перечисленные в ст. ст. 198 и 199 УК.
В пользу такого решения можно привести следующие соображения. Если сравнить тексты примечаний ранее действующей статьи 162(2) УК РСФСР
"Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения" и ст. ст.
198 и 199 УК РФ, то можно увидеть: определяя сокрытие в особо крупных размерах, законодатель ранее понимал под ними сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения, налог с которых превышает тысячу минимальных размеров оплаты труда, установленной законодательством. Ныне же в примечании к ст. ст. 198 и 199 УК РФ используется иная формулировка, в частности, уклонение от уплаты налогов с организаций признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда.
И именно употребление этого термина - причастия в прошедшем времени - указывает на то, что для признания налогового преступления оконченным следователь и суд должны установить не только факт непредставления (или представления искаженных) отчетных документов в установленный для этого срок, но и находящийся в прямой причинной связи с этими действиями факт неуплаты налога.
Одобренное Пленумом принципиальное положение кроме п. 1 также закреплено и в п. 5 постановления от 4 июля 1997 г., где говорится, что преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.
Из сказанного также следует, что в случае представления органам налоговой службы полной и достоверной информации об объекте налогообложения фактическая неуплата налога с такого объекта не влечет уголовной ответственности по ст. ст. 198 и 199. Кроме того, не являются преступными действия в том случае, если лицо фактически передает государству правильно определенную им сумму налоговых выплат, однако отчетную документацию в налоговые органы не представляет.
Пленум дал распространительное толкование еще одному термину (кроме термина "налоги"), используемому в статьях о налоговых преступлениях, и указал, что к организациям, о которых говорится в ст. 199 УК, относятся все указанные в законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц (п. 8). На наш взгляд, следовало бы предварить это предложение фазой
"согласно смыслу закона", что связано с проблемой раскрытия содержания термина "организация".
Проблема эта заключается в том, что поскольку налоговое законодательство России формировалось до принятия нового Гражданского кодекса, законы о конкретных видах налогов, как правило, именуют плательщиков обобщенным термином "предприятие", в ряде случаев разделяют понятия "предприятие" и "организация". Однако в терминологии Гражданского кодекса РФ все юридические лица называются организациями, а понятие
"предприятие" употребляется в сочетании со словами "государственное унитарное" либо "муниципальное унитарное". Кроме того, плательщиками налога помимо юридических лиц могут быть филиалы либо представительства, которые также в гражданско-правовом смысле этого термина к "организациям" не относятся.
Если руководствоваться правилом, в соответствии с которым презюмируется использование законодателем специальных понятий в одном и том же смысле как в статьях УК об экономических преступлениях, так и неуголовном законе, то следователь и судья, истолковывая термин
"организация" в буквальном смысле, должен в каждом случае решать какое понятие - налогового или гражданского законодательства - ему предпочесть.
Кроме того, он может заключить, что субъектами уголовной ответственности не могут быть уполномоченные работники филиалов и представительств. Таким образом, применение ст. 199 УК оказалось бы затруднено, а то и существенно ограничено. Пленум исправил этот недочет.
Понятие доходов и расходов более или менее ясно применительно к ст.
199 УК, чего не скажешь о понятии расходов, использованном в ст. 198, поскольку объект налогообложения, где плательщиком является физическое лицо, может быть занижен путем завышения сумм, вычитаемых в соответствии с законом из дохода в целях налогообложения (например, благотворительные взносы) при том, что закон в ряде случаев не называет эти затраты
"расходами".
Имея в виду такую сложность, Пленум в п. 3 постановления от 4 июля
1997 г. разъяснил, что доходы гражданина - это совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году как в денежной форме (в валюте
Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды. Расходы же Пленум определил как понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.
Если сравнить тексты ст. ст. 199 УК РФ и 162(2) УК РСФСР, то легко заметить, что законодатель отказался от использования термина "прибыль", за что его, видимо, следует упрекнуть, поскольку, говоря об искажении данных о доходах и расходах, он, вероятнее всего, имел в виду все ту же прибыль.
Об этом свидетельствует и то, что после описания таких преступных действий, как внесение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, в ст. 199 УК РФ говорится о сокрытии других объектов налогообложения (кстати, такой же вывод сделал и Пленум в п. 9 постановления). Тем не менее правоприменителю следует учесть, что и доходы, и расходы в ряде случаев являются самостоятельными объектами налогообложения (например, доходы казино, расходы на рекламу).
Самым общим, и в целом правильным, определением является, думается, следующее: под доходами и расходами при квалификации преступлений по ст.
199 УК РФ следует понимать такие виды доходов и расходов, которые в соответствии с налоговым законодательством принимаются во внимание при исчислении объектов налогообложения.
Высказанное при обсуждении проекта постановления Пленума Верховного
Суда РФ предложение описать иные объекты налогообложения (ст. 199 УК РФ говорит о других объектах помимо доходов и расходов) только со ссылкой на
Закон РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской
Федерации" вызвало возражения. Подобное решение могло привести на практике к тому, что следователи и судьи, руководствующиеся обычно разъяснениями
Пленума как догмой, вообще не станут ссылаться на другие законодательные акты о налогообложении. Это противоречило бы очень важному указанию п. 13 постановления от 4 июля 1997 г. на то, что по делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ, в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении и приговоре должно быть обязательно указано, какие конкретно нормы налогового законодательства, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, осужденным.
Если же обратиться к ст. 5 Закона "Об основах налоговой системы в
Российской Федерации", то можно увидеть, что "объектами налогообложения являются доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции, работ и услуг и другие объекты, установленные законодательными актами".
Поэтому, перечисляя в п. 9 постановления "другие объекты налогообложения помимо доходов (прибыли)", Пленум сделал ссылку не только на Закон "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", но на
"законодательные акты о конкретных видах налогов".
По сравнению с распространенным в науке и практике мнением Пленум
Верховного Суда РФ расширил круг субъектов налоговых преступлений (ст. 199
УК РФ), перечислив их в п. 10 постановления от 4 июля 1997 г. Согласно разъяснениям Пленума к ответственности по ст. 199 могут быть привлечены руководитель организации - налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.
Каждый из перечисленных руководителей может отвечать самостоятельно, т. е. не обязательно, так сказать, в тандеме, даже если искаженная отчетная документация подписана обоими. Такая ситуация возможна, например, когда главный бухгалтер вносит искажения в документы, не ставя в известность об этом руководителя, который не разбирается в тонкостях налогового законодательства.
Очень важно отмеченное в ч. 2 п. 10 постановления обстоятельство, что к ответственности может быть привлечено лицо, вообще не работающее в организации, но склонившее ее работников к совершению этого преступления.
Если такое лицо потребует от главного бухгалтера либо иных уполномоченных работников организации исказить данные в отчетах, окажет им в этом содействие, то оно будет нести ответственность как организатор, подстрекатель либо пособник преступления, а служащие, заведомо исказившие документацию, - как исполнители.
Анализируя приведенные в п. 10 разъяснения, следует выделить еще два обстоятельства.
Во-первых, Пленум не ограничился указанием только на служащих организации, в обязанности которых входит подписание представляемых в органы налоговой службы документов (обеспечение правильности данных и утверждение представляемых документов), необходимых для исчисления и уплаты налогов (налоговые декларации, расчеты по видам налогов, бухгалтерские отчеты и балансы и др.), и обеспечение полноты и достоверности изложенных в них сведений.
Указание на фактическое исполнение обязанностей означает, что к ответственности по ст. 199 УК может быть привлечено лицо, юридически не занимающее в организации каких-либо должностей, связанных с выполнением обязанностей по подписанию представляемых в органы налоговой службы отчетных документов, но в действительности осуществляющее руководство организацией. Давая указание о подписании юридическими руководителями отчетности для налоговых органов, это лицо может не информировать их о том, что подписанные ими документы содержат искажения. В юридической практике такие действия получили название "посредственного причинения". В такой ситуации исполнитель преступления - фактический руководитель, соучастия же не будет, если не удастся установить умышленное нарушение со стороны тех, кто ставил свои подписи на документах.
Второе важное обстоятельство - указание Пленума на то, что субъектом преступления является не только руководитель, главный (старший) бухгалтер или лица, выполняющие их обязанности, но и иные служащие, включившие заведомо искаженные данные в бухгалтерские документы.
До принятия постановления Пленума спор о том, можно ли осудить по ст.
199 УК служащего организации, в обязанности которого входит включение в бухгалтерские документы данных о доходах или расходах, однозначного решения не имел. При этом следует подчеркнуть, что лицами, о которых идет речь, нередко являются не руководители либо главные бухгалтеры, а рядовые сотрудники бухгалтерии, которые действуют умышленно, тогда как умысел руководства на уклонение от уплаты налога может быть не доказан.
Ряд юристов считали, что и рядовые бухгалтеры, вносящие такие искажения, должны нести ответственность по ст. 199, так как формулировка статьи фактически расширяет круг субъектов данного преступления в том случае, если речь идет о сокрытии прибыли ("Уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах..."). Другие правоведы не соглашались с такой позицией. Однако споры велись лишь о тех случаях, когда искажения вносились без ведома руководства организации. Но дискутирующие стороны соглашались с тем, что при общем сговоре сотрудники должны нести ответственность как соучастники либо как члены преступной группы.
В свою очередь решение вопроса о возможности привлечения к уголовной ответственности по ст. 199 лиц, которые внесли соответствующие сведения в первичные бухгалтерские документы, во многом зависело от установления того, какое содержание вкладывает уголовный закон в понятие "бухгалтерские документы".
Некоторые исследователи и многие практики высказывали точку зрения: к бухгалтерским документам, о которых говорит ст. 199, относится только такая бухгалтерская отчетность, которая представляется вместе с отчетностью налоговой, т.е., согласно ст. 13 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете", бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к ним, предусмотренные нормативными актами, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации (если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту); пояснительная записка.
В этом случае получается, что внесение искажений в первичные бухгалтерские документы, если эти действия совершались не лицами, которые должны представлять от имени организации отчетность в налоговые органы, и без ведома последних, вообще не может влечь ответственности за совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК.
Думается, однако, что законодательство о бухгалтерском учете дает возможность отнести к бухгалтерским документам:
1. первичные учетные документы,
2. регистры бухгалтерского учета
3. бухгалтерскую отчетность.
Об этом говорится в гл. 2 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г.
"О бухгалтерском учете", которая озаглавлена "Основные требования к ведению бухгалтерского учета. Бухгалтерская документация и регистрация", а ст. ст.
9 и 10 этой главы соответственно - "Первичные учетные документы" и
"Регистры бухгалтерского учета". Таким образом, привлечение к уголовной ответственности рядового сотрудника бухгалтерии не исключается, что и нашло отражение в п. 10 анализируемого постановления.
Очень важным и практически значимым стал отказ Пленума от указания на форму умысла, несмотря на то, что многие теоретики уголовного права полагали, что это преступление - "прямоумышленное".
Вместе с тем понятие косвенного умысла сформулировано в ст. 25 УК РФ таким образом, что его практически невозможно разграничить с прямым, если речь идет об умысле неопределенном. Поэтому указание на то, что для признания деяния преступным оно должно совершаться только с прямым умыслом, могло повлечь в интерпретации следователей и судей необоснованные отказы от привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления.
Немалые сложности вызвал вопрос об исчислении размера уклонения от уплаты налога. Как его считать: по каждому виду сокрытого объекта налогообложения либо складывая суммы неуплаченных налогов?
Пленум принял "соломоново" решение и разъяснил, что "по смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов" (п. 12).
В литературе высказывалась точка зрения, что неуплата налога с доходов, полученных в результате незаконной предпринимательской деятельности, не должна быть квалифицирована по совокупности (кроме ст. 171 еще и по ст. ст. 198, 199 УК). В обоснование такой позиции делалась ссылка на такой признак состава незаконного предпринимательства, как причинение крупного ущерба государству. По мнению сторонников изложенной позиции, этот признак охватывает и неуплату налога.
Такая позиция вызывает возражения. По нашему мнению, уклонение от уплаты налогов с доходов в крупном и особо крупном размере, полученных гражданином в результате осуществления им незаконной предпринимательской или незаконной банковской деятельности, требует квалификации как по ст. ст.
171 и 172 соответственно, так и по ст. 198 УК.
При этом следует учесть, что в ст. 171 указание на крупный ущерб означает возможность вменения этого признака при неуплате налога от незаконного предпринимательства только при том условии, что деяние не только осуществлялось с прямым либо косвенным умыслом на причинение крупного ущерба, в данном случае - государству, но и было средством причинения такого ущерба.
Однако представляется безусловным, что факт осуществления незаконной предпринимательской или банковской деятельности сам по себе не может находиться в прямой причинной связи с неуплатой налогов и являться средством причинения этой неуплатой ущерба государству, поскольку гражданин, осуществляющий незаконную предпринимательскую или банковскую деятельность, имеет возможность декларировать свои доходы без точного указания источника и платить налоги с этих доходов.
Разрешая спор, Пленум указал в п. 4 постановления, что действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации либо без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. ст. 171 и 198 УК.
И хотя указанное положение, по нашему мнению, вполне справедливо, не совсем правильным представляется обоснование Пленумом приведенного вывода о квалификации по совокупности. Так, в первом предложении п. 4 постановления говорится, что в соответствии с Законом "О подоходном налоге с физических лиц" налогообложению подлежат доходы, полученные физическим лицом в связи с осуществлением им любых видов предпринимательской деятельности.
Строго говоря, ст. 10 названного Закона устанавливает, что налогообложению подлежат любые доходы, в том числе от предпринимательской деятельности, получаемые физическими лицами одновременно с доходами по основному месту работы (службы, учебы) от других предприятий, учреждений и организаций или физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей. Однако при этом нельзя игнорировать положения ст. 2 ГК
РФ, согласно которой предпринимательской является не всякая самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, а лишь ведущаяся лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Таким образом, получается, что нельзя говорить о доходе, получаемом в результате незарегистрированной деятельности, отвечающей всем иным признакам предпринимательской, как о налогооблагаемом доходе от предпринимательской деятельности. Правильней было бы указать, что физическое лицо-налогоплательщик обязан платить налог со всех получаемых им доходов даже при том, что эти доходы могут быть получены в результате незаконной деятельности.
Однако в таком случае неизбежно возник бы вопрос о необходимости квалификации по совокупности со ст. 198 УК РФ и взяток, и посягательств на собственность. Не желая "смущать" и "дезориентировать" правоприменительную практику, Пленум остановился на критикуемой нами формулировке. В то же время повторим, что это ничуть не умаляет правильности заключения о необходимости квалификации по совокупности, сделанного в п. 4 постановления от 4 июля 1997 г.
В завершение коснемся некоторых вызывающих споры вопросов применения норм о налоговых преступлениях, которые не нашли отражения в постановлении
Пленума.
Практически важен вопрос о том, будет ли преступлением неуплата налога, если она связана с отсутствием у плательщика средств. Как мы полагаем, фактическая неуплата налога при том, что налогоплательщик не имел реальной возможности уплатить его в установленный законодательством срок, влечет ответственность по ст. ст. 198, 199 лишь тогда, когда лицо, в обязанности которого входило представление в органы налоговой службы документов, необходимых для исчисления уплаты налогов, путем их непредставления либо внесения в них заведомых искажений желает обмануть налоговые органы с целью избежать уплаты налогов.
Указанные действия лица, сопряженные с обманом налоговых органов, объективно не находятся в причинной связи с фактической неуплатой налогов, поскольку и без их совершения налог все равно не был бы уплачен. Поэтому в данном случае действия, направленные на уклонение от уплаты налога, следует квалифицировать как покушение на совершение преступления.
В соответствии со ст. 30 УК уголовная ответственность наступает за приготовление только к тяжкому и особо тяжкому преступлениям. Налоговые преступления не относятся ни к тем, ни к другим. Стало быть, за приготовление к преступлению, ответственность за которое предусмотрена в ст. ст. 198, 199 УК, привлечь к уголовной ответственности нельзя. Сказанное немаловажно, поскольку некоторые следователи полагают, будто искажение первичной учетной бухгалтерской документации следует признать приготовлением к налоговому преступлению.
Ограничений для привлечения к ответственности за покушение, аналогичных ограничениям привлечения за приготовление, нет. Таким образом, если преступление было пресечено после представления в налоговые органы заведомо искаженной документации, но до наступления срока уплаты налога, то эти действия, как представляется, следует расценить именно как покушение на преступление.
Перед следствием по делам о налоговых преступлениях встает вопрос, могут ли рассматриваться как вид сокрытия объектов налогообложения действия, ранее преследовавшиеся по ст. 162(3) УК РСФСР, т.е. уклонение от явки в органы Государственной налоговой службы для дачи пояснений или отказ от дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактическом их объеме, а равно непредставление документов и иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта по требованию органов Государственной налоговой службы.
Большинство юристов склоняется к тому, чтобы не признавать эти действия преступными. Главным доводом здесь служит то, что по УК РСФСР наряду с названными действиями закон предусматривал ответственность и за собственно сокрытие, заключающееся, в частности, в представлении в налоговые органы документации, содержащей заведомо искаженные данные. То есть законодатель отграничивал сокрытие объектов налогообложения от иных действий, выражающихся в противодействии или неисполнении требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов.
Последнее, стало быть, не признавалось равнозначным собственно сокрытию.
При этом ст. 162(3) УК РСФСР, в отличие от иных налоговых норм, не
"перешла" в новый УК.
Таким образом, говоря о сокрытии объектов налогообложения и об уклонении от уплаты налогов, практики и теоретики делают упор именно на действиях, связанных с различными "операциями" с отчетными документами, направленными на обман налоговых органов.
Однако налоговым законодательством под сокрытием понимается не только искажение представляемых отчетных документов, но и непредставление такой документации в налоговые органы. Поэтому-то и возник вопрос о том, не относится ли к сокрытию непредставление документов по требованию органов налоговой полиции, даже если это не связано с отчетом за соответствующий налогооблагаемый период.
Думается, решить проблему можно, основываясь на той разделяемой
Пленумом позиции, что налоговое преступление состоит не в непредставлении
(представлении искаженной) отчетной документации в налоговые органы, а в связанной с этими действиями (бездействием) фактической неуплатой налога, с которой напрямую и связаны описанные в УК незаконные действия с налоговой и бухгалтерской отчетностью.
Кроме того, к числу действий, влекущих преступный результат, относится непредставление в налоговые органы отчетной документации не во всех случаях, а лишь тогда, когда сделать это требуется именно для отчета за соответствующий налогооблагаемый период и в срок, установленный законодательством, а не произвольно определенный налоговыми органами.
И последнее. Как известно, бухгалтерский учет в организации порой должным образом не ведется. При разработке проекта Уголовного кодекса предлагались различные варианты статьи об ответственности за уклонение от ведения, за заведомо ненадлежащее ведение бухгалтерского учета. Если бы это предложение было принято, произошло бы, видимо, фактическое усечение состава налогового преступления, и привлечь к ответственности стало бы возможным уже за само искажение первичной учетной документации, что расценить сейчас в качестве стадии налогового преступления, как говорилось, нельзя.
Вместе с тем вопрос о надлежащем ведении бухгалтерского учета имеет значение и для ответственности за налоговое преступление, признаки которого описаны в ст. 199 УК, поскольку, несмотря на неправильное ведение учета, эти действия еще не обязательно направлены на подготовку налогового преступления.
Следователю для ответа на вопрос о внесении искажений в бухгалтерские и налоговые документы необходимо установить не только факт неподтверждения первичными бухгалтерскими документами сведений, изложенных в бухгалтерской и налоговой отчетной документации, но и несоответствие этих сведений действительно имевшим место доходам и расходам, виды которых определяются налоговым законодательством.
Вместе с тем практика по-разному подходит к вопросу о том, следует ли расценивать как налоговое преступление, предусмотренное ст. 199 УК, непредставление отчетной документации в случае, если в организации ведется достоверный учет. В одной из публикаций авторы со ссылкой на практику указывали, что, как правило, следственные органы и суды относят к сокрытию объектов налогообложения действия, состоящие в представлении в налоговые органы заведомо искаженных отчетных документов, но только в том случае, если внесению неверных сведений в отчетность предшествовало умышленное искажение данных первичных документов. Если же последнего не было, то представление в налоговые органы искаженных данных называют занижением или неучтением объектов налогообложения, как сокрытие не расценивают и уголовного дела по данному факту не возбуждают.
Как пишет профессор Б. Волженкин, в таком случае (т.е. когда отчетность вообще не представляется) налоговые органы вправе сами проверить наличие объектов налогообложения у налогоплательщика по имеющимся у последнего документам. Поэтому-то к сокрытию, по его мнению (вместе с подавляющим числом практиков), следует отнести умышленное непредставление отчетных бухгалтерских и налоговых документов в налоговые органы при одновременном отсутствии бухгалтерского учета (или ведении его с заведомыми искажениями).
Начальник юридического отдела управления ФСНП РФ по Москве И. ПАСТУХОВ
Доктор юридических наук П. ЯНИ
Репетиторство
Нужна помощь по изучению какой-либы темы?
Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку
с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.
Данная диссертационная работа должна поступить в библиотеки в ближайшее время
480 руб. | 150 грн. | 7,5 долл. ", MOUSEOFF, FGCOLOR, "#FFFFCC",BGCOLOR, "#393939");" onMouseOut="return nd();"> Диссертация, - 480 руб., доставка 1-3 часа, с 10-19 (Московское время), кроме воскресенья
Гладкова Маргарита Владимировна. Проблемы квалификации налоговых преступлений с позиции смежного законодательства: автореферат дис. ... кандидата юридических наук: 12.00.08 / Гладкова Маргарита Владимировна; [Место защиты: Кубан. гос. аграр. ун-т].- Краснодар, 2009.- 30 с.: ил. РГБ ОД, 9 09-4/4178
Введение к работе
Актуальность темы исследования. С начала 90-х годов в мире быстрыми темпами осуществляются глубокие социальные преобразования не только в правовой, но и в экономической сфере Реформирование государственной системы России привело к обновлению и изменению значительного числа основополагающих законодательных актов В жизни общества стали складываться новые отношения, требовавшие скорейшего законодательного регулирования Поспешность принятия нормативных актов, определяющих и регулирующих новые формы правоотношений в экономической, социальной, политической сферах, нередко приводила к несогласованности отдельных норм, чрезмерной объемности законодательства и его сложности для восприятия.
Очевидно, что законодатель, создавая новые правовые нормы, стремился к обеспечению экономической безопасности России, в том числе - законности и правопорядка в налоговых правоотношениях Но, все же, анализируя изменения в законодательстве, нельзя не заметить существующие проблемы и противоречия, которые становятся особенно очевидными в результате приведения уголовного и налогового законодательства в соответствие с требованиями норм международного права Анализируя изложенное, нельзя также не заметить, что существующие проблемы во многом возникают в результате коллизий между уголовным и налоговым законодательством России.
Реформы и изменения, которые происходят в экономической и правовой системах мира, также касаются одной из наиболее актуальных проблем для всех стран, а именно - проблемы собираемости и учета налогов, а также иных установленных законом платежей Причем, указанная проблема актуальна практически для всех государств мира, независимо от их законотворческого опыта и экономического развития Россия не является исключением Отступив от экономической концепции командно-административной системы, Россия, преодолевая трудности, но достаточно последовательно переходит на путь экономического развития рыночной экономики, свободного предпринимательства в условиях равенства всех форм собственности Этот процесс оказался довольно сложным, болезненным, повлекшим наряду с другими негативными последствиями взрыв экономической преступности, в том числе появление новых видов общественно-опасного поведения
Как известно, расширение и усложнение экономической деятельности России, способствует не только увеличению числа участников экономических правоотношений, росту валютной выручки, активному экспорту и импорту продукции и т п На фоне указанных реформ и преобразований заметны такие негативные факторы как рост числа преступлений в сфере экономики Несмотря на то, что правоохранительные и государственные органы принимают активное участие в пресечении указанных преступлений, криминогенная обстановка в стране продолжает ухудшаться В том числе значительным остается число преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов Количество уголовных дел, возбуж-
денных по фактам нарушения налогового законодательства, имеет тенденцию к неуклонному росту
Так, в 2003 г. в России было выявлено 3506, в 2004 г - 7996, в 2005 г 11500 налоговых преступлений В 2006 г рост налоговых преступлений по сравнению с предыдущим годом составил 18 % (14011) 1 По официальным данным МВД РФ в 2007 г подразделениями ОВД по расследованию налоговых преступлений выявлено всего 26785 посягательств в данной сфере. В том числе, выявлено 4921 случай уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ), 6564 преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций, 1338 случаев неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 199 1 УК РФ); 1601 преступление, связанное с сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов 2
За январь-октябрь 2008 г статистика в сфере налоговых преступлений следующая всего совершено 25222 преступления, в том числе 5121 преступление, ответственность за которое наступает по ст 198 УК РФ, 6567 - по ст 199 УК РФ, 1402 - по ст 199* УК РФ, 1201 - по ст. 199 2 УК РФ 3
Скрывая подлежащие налогообложению доходы, налогоплательщики причиняют значительный вред государству, причем, несмотря на то, что с указанной категорией преступлений ведется непрерывная борьба, преступники постоянно «совершенствуют» свою противозаконную деятельность, используя такие экономические проблемы, как безработица, инфляция и т д Именно поэтому налоговые преступления характеризуются очень высоким уровнем латентности.
Ущерб от налоговых преступлений очень значителен, поскольку снижает возможности рационально использовать финансовые ресурсы государства для обеспечения безопасности общества, улучшения благосостояния населения, выполнения различных экономических и социальных программ, в том числе и национальных проектов
Рост преступности в налоговой сфере наряду с социально-экономическими факторами не в последнюю очередь обусловлен также необходимостью сокрытия незаконной предпринимательской деятельности, а также деятельности организованных преступных сообществ, от правоохранительных органов и необходимостью в легализации доходов При этом преступные группировки стремятся не только к интернационализации своей деятельности, но и к тому, чтобы поставить под контроль уже сложившиеся транснациональные корпорации, обеспечивающие переливание капитала по всему миру, что значительно упрощает процессы отмывания незаконных доходов, сокрытия прибыли от налогообложения и другие финансовые махинации Интеграция России в мировое сообщество приводит к
Сосотояние преступности в Российской Федерации за январь-декабрь 2004, 2005, 2006 г г // URL http //www mvd ru/stats
Состояние преступности в России за январь-декабрь 2007 / Главный информационно-аналитический центр МВД РФ Москва 2008
Состояние преступности в России за январь-октябрь 2008 / Главный информационно-аналитический центр МВД РФ Москва 2009
росту деятельности на ее территории транснациональных преступных сообществ, специализирующихся прежде всего в сфере экономической преступности Это делает особо актуальным противодействие правонарушениям в экономической сфере с учетом международного опыта и перспектив гармонизации российского и международного законодательства, регулирующего борьбу с налоговыми преступлениями, с деятельностью по легализации криминальных доходов и т п В данной связи с прпредставляется особенно важным использовать опыт развитых стран Запада, которые имеют многолетний и разветвленный практику формирования и реформирования налоговых систем, практику использования их в качестве регулятора макро- и микроэкономических процессов, а также противодействия правонарушениям в этой сфере Вместе с тем механический перенос западного опыта на отечественную почву еще не даст нужного эффекта, если мы не будем иметь в виду особенности функционирования национальной экономики, особенности правосознания и психологии россиян и ряд других факторов, которые должны определять специфику формирования налогового и уголовного законодательства, особенности практического противодействия преступности в данной сфере.
С учетом новых задач в области борьбы и предупреждения преступности представляется особенно важной и актуальной разработка вопросов квалификации преступлений, объектом которых являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимания налогов и сборов, а также осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты В условиях возрастания степени интеграции налоговых и других видов преступлений (особенно в деятельности организованной преступности, для которой налоговые преступления является лишь звеном в цепи финансовых махинаций) возникает потребность в разработке концепции квалификации налоговых преступлений с позиции смежного законодательства
Актуальность названных выше вопросов неоднократно привлекала к ним внимание исследователей, вместе с тем объемность и сложность темы позволяет говорить о существовании в ней целого ряда малоизученных аспектов Не претендуя на полное решение всех обозначенных выше вопросов, мы хотели бы внести свой вклад в их разработку.
Степень разработанности темы. Наиболее актуальные вопросы уголовной ответственности за преступления в сфере налогообложения исследовались в работах Баграева С П, Ботвинкина М Ю, Витвицкого А А, Глебова Д А, Козлова В А, Кучерова И И, Кузнецова А П, Логинова Е Л, Лопашенко Н А, Наумова А В, Нудель С.Л, Пальцевой И С, Пищулина В Г, Потехина Р Ю, Сальникова А В, Сабитова Р А, Соловьева И Н, Степашина С В, Тихонова Д Н, Цаневой А Н, Яни П С и др
Между тем в российской уголовно-правовой науке до настоящего момента не была рассмотрена взаимосвязь преступлений в налоговой сфере с актуальными проблемами в экономике Поэтому с введением в Уголовный Кодекс РФ дополни-
тельных статей, устанавливающих ответственность за новые составы преступлений, возникла необходимость в новых научных исследованиях
Юридической характеристике состава преступлений с позиции смежного законодательства были посвящены лишь отдельные и незначительные параграфы учебных пособий, статей в периодической печати и т п Например, Шахов Д Ю в своем диссертационном исследовании отражает взаимосвязь между налоговой нагрузкой и уклонением от уплаты налогов Однако данное диссертационное исследование посвящено соисканию степени кандидата экономических наук и в этом случае указанные проблемы рассмотрены в большей степени с точки зрения экономических проблем.
Сальников А. В рассматривает в своей диссертации уголовно-правовые проблемы уголовной ответственности за нарушения уголовного законодательства, причем, в данной работе автор отмечает взаимосвязь проблем в сфере экономики, банковской сфере с правопорядком в налоговых правоотношениях.
Кузнецов А П. указанную проблему отражает лишь в общих чертах, хотя в его диссертации отведен параграф, в котором автор утверждает о необходимости использовании специальных познаний при применении законодательства об ответственности за налоговые преступления
Потехин Р.Ю. в своей научной работе ограничился только тем, что в одном из параграфов рассмотрел лишь общую характеристику предупреждения налоговых преступлений, в связи, с чем автором был разработана классификация социально-экономических мер предупреждения налоговых преступлений.
Витвицким А.А. в диссертационном исследовании правовые нормы смежного законодательства используются в отдельных главах, но им отведено лишь косвенное значение
Научные исследования указанных авторов имеют важное значение для теории уголовного права и криминологии, но, все-таки представленных исследований явно недостаточно для исследования существующих проблем Нельзя также не учитывать постоянные изменения в законодательстве и экономике. Таким образом, несмотря на то, что проблема квалификации налоговых преступлений исследуется многими авторами, степень опасности этих преступлений возрастает с каждым днем, проблемы квалификации указанных преступлений в юридической литературе освещены еще недостаточно полно
В частности, в настоящее время в юридической литературе имеются весьма противоречивые сведения о влиянии актуальных экономических проблем на угрозу безопасности общественным отношениям в сфере налогов и сборов Проблема такого явления как инфляционный налог в юридической литературе не рассматривалась должным образом Впрочем, не уделяют внимания данной проблеме и ученые-экономисты. Лишь Мицкевич А А в своей работе, в одном из парафафов немного затрагивает указанную проблему.
Не разрабатывалась должным образом проблема отфаничения налоговых преступлений от смежных составов преступлений, таких как незаконное предпринимательство, фиктивное банкротство, лжепредпринимательство и т д
Анализ уголовных дел, опрос прокурорско-следственных работников, должностных лиц, имеющих отношение к расследованию налоговых преступлений, свидетельствуют, что значительную трудность представляет собой проблема отграничения налоговых преступлений от правонарушений, причем она связана, прежде всего с недостаточной разработанностью и сложностью как уголовного, так и налогового законодательства
Преступления, предусмотренные статьями 199 1 и 199 2 УК РФ остаются до конца не исследованными
Указанные обстоятельства, а также многие другие и предопределили выбор темы диссертационного исследования
Цели и задачи исследования. В своем диссертационном исследовании автор преследовал, прежде всего, цель разработки теоретических и практических аспектов квалификации налоговых преступлений путем совершенствования не только уголовно-правового, но и смежного законодательства в данной сфере
Для достижения указанной цели были выдвинуты следующие научно-прикладные задачи:
изучить исторические аспекты проблем квалификации сокрытия объектов налогообложения, с целью системного анализа указанной проблемы,
проанализировать взаимосвязь актуальных экономических проблем с преступлениями в сфере налогообложения,
рассмотреть актуальные проблемы квалификации налоговых преступлений и отграничить их от смежных составов общественно-опасных деяний в сфере экономики,
проанализировать социально-экономические причины уклонения от уплаты налогов и иных установленных законом платежей и общие основания криминализации указанного деяния в условиях экономических реформ не только в России, но и во всем мире,
Рассмотреть составы налоговых преступлений, предусмотренных ст 199 и
199 2 УК РФ, и провести отграничение понятия преступления от административ
ного проступка в сфере налогообложения,
Рассмотреть проблемы и противоречия между уголовным и смежным за
конодательством, предоставить рекомендации и сформулировать предложения,
направленные на совершенствования уголовного и смежного с ним законодатель
ства,
Объект и предмет исследования. Объектом настоящего исследования являются
система общественных отношений, складывающихся по поводу реализации безопасности в сфере налогов и сборов,
совокупность нормативных актов, являющихся источниками законодательства, обеспечивающего безопасность налоговых правовых отношений, в том
числе: а) современное (по состоянию на 20 февраля 2005 г) и ранее действовавшее (начиная с X в) отечественное уголовное законодательство, б) источники международного права, в том числе конвенций и пактов, участником которых является Российская Федерация; в) законодательные акты иных отраслей российского законодательства (конституционного, административного, налогового, финансового и т п),
Правосознание должностных лиц судебных и правоохранительных органов, уполномоченных обеспечивать безопасность налоговых правоотношений.
Предметом исследования выступают особенности квалификации налоговых преступлений с позиции смежного законодательства
Методологическую базу исследования составляют положения юридической и социологической науки о сущности преступления, социально-экономических отношений в современном обществе, их содержании, структуре, роли права в жизнедеятельности государства как необходимого инструмента охраны его наиболее важных интересов. Автор исследования руководствовался объективным методом познания социальных и правовых явлений и процессов, так или иначе относящихся к предмету его темы, в том числе политико-правовых в их взаимосвязи и взаимодействии Основное значение при разработке темы имели современные криминологические концепции и концептуальные разработки в области уголовного права, а также ряд частно-научных методов, качественный и количественный анализ, метод классификации криминологических явлений, метод сравнительного анализа, метод регионального анализа, юридико-аналитическая обработка нормативного материала и др Широко использована статистическая информация по теме, данные правоохранительных органов, отдельных исследовательских центров, положения ряда законов и подзаконных актов Интегрирующую функцию выполнял метод комплексного концептуального моделирования.
Для полноты и достоверности основных положений и выводов исследований совместно с общенаучным диалектическим методом были использованы и частнонаучные методы познания исторический, логический, сравнительно-правовой, математический, системный, индуктивный, дедуктивный и многие другие
Теоретической основой исследования являются труды Козлова В А, Ку-черова И.И, Потехина Р.Ю, Владимировского-Буданова В Ф, Крохиной Ю А, Витвицкого А А, Сальникова А В, Пальцевой И В, Ботвинкина М Ю, Коняхина В П, Шаталова С Д, Шахова Д С, Ковалевской М Ю, Рарога А И, Кузнецова А П, Барулина С В, Тихонова Д Н., Никулиной В.А., и многих других ученых, а также учебная литература по экономике, финансам, налоговому, административному и конституционному праву.
Нормативно-правовая база: выводы и положения диссертационного исследования основаны на изучении правовых норм Конституции РФ, законодательства зарубежных стран, а также норм международного права, уголовного законодательства прошлого и настоящего, налогового, административного законодательства России
Эмпирическую основу исследования составили общероссийские статистические данные о преступлениях в сфере налогообложения, совершенных на территории России; опубликованная судебная практика Верховного Суда Российской Федерации, а также практика судов Краснодарского края по уголовным делам в сфере налоговых преступлений за 2001-2008 годы Использован также личный практический опыт автора в должности помощника межрайонного прокурора, а также специалиста Минюста РФ по делам, связанным с проверкой законности в налоговой сфере
Научная новизна диссертационного исследования определяется, прежде всего, тем, что в нем предпринята одна из первых попыток монографической разработки актуальных проблем квалификации налоговых преступлений с позиции смежного законодательства. Работа является одним из первых комплексных исследований налоговых преступлений с позиции смежного законодательства после внесения изменений и дополнений в УК РФ от 8 12.2003 г.
Обобщение и критическое осмысление концептуальных взглядов отечественных и зарубежных ученых-юристов и экономистов по самым различным и наиболее значимым аспектам указанной проблемы, анализ законодательного материала и потребностей судебно-следственной практики позволяют сформулировать следующие основные положения исследования, которые выносятся на защиту:
1. Изучив историю развития законодательства за налоговые преступления, можно отметить, что оно от принципа устрашения его жестокостью постепенно переходило к принципу как общей, так и частной превенции Налоговая политика государства постепенно сводилась к целям наилучшей собираемости установленных налоговых пошлин, а не к жестокости наказания за их неуплату
2 Анализ проблемы квалификации налоговых преступлений показывает, что предупреждение данных преступлений невозможно одним лишь ужесточением санкций без соответствующих реформ в финансовом, трудовом, налоговом, административном законодательстве, а также на конституционном уровне
3. Поскольку преступления в налоговой сфере и административные право
нарушения - два разных противоправных явления, в целях обеспечения объек
тивной и правильной квалификации преступлений, указанные понятия необходи
мо четко отграничить и в Налоговом Кодексе РФ Анализируя настоящую редак
цию Налогового Кодекса РФ, в котором говорится лишь о возможности привле
чения лица за совершение налогового правонарушения к административной от
ветственности, предлагается дополнить его статьей следующего содержания-
«Ответственность за совершение преступлений в сфере налогообложения устанавливается в соответствии с уголовным законодательством РФ».
4. В работе проводится детальный анализ разграничения налоговых престу
плений (стст 198-199 2 УК РФ) со смежными составами в сфере экономической
деятельности (ст ст 174, 174 1 , 195-197, 171, 171 1 , 173 УК РФ) Обосновывается,
что в случае совершения преступлений, предусмотренных стст 195-197, 171,
171 ,173 УК РФ, данные деяния необходимо квалифицировать по совокупности с отдельными статьями о налоговых преступлениях (ст ст. 198-199 2 ^ РФ)
5 В результате диссертационного исследования автор приходит к выводу о необходимости внесения изменений или дополнений в статьи о налоговых и смежных с ними преступлениях, в частности
предлагается предусмотреть в санкциях ст ст 195-197 УК РФ такое наказание, как лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью,
в ст.ст 198 и 199 УК РФ после слов «. путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.», необходимо добавить «.. а также иным способом»,
обосновывается, что преступление, предусмотренное ст. 199 1 УК РФ, может быть совершено как умышленно, так и по неосторожности (как специальная норма по отношению к ст. 293 УК РФ - халатность),
предлагается дополнить ст 199 2 УК РФ частью второй, в которую включить п а), "то же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору" и п. б) "то же деяние, совершенное в особо крупном размере".
6. Обосновывается, что субъектом уклонения от уплаты налогов с организаций должны рассматриваться только руководитель и главный бухгалтер Иные служащие организации выполняют лишь вспомогательные функции и не могут быть исполнителями (соисполнителями) данного преступления
В целях устранения коллизий между Конституцией РФ, Налоговым и Уголовным кодексами РФ, ст 35 Конституции РФ предлагается сформулировать в следующей редакции "никто не может быть лишен своего имущества, иначе как по решению суда либо в соответствии с законодательством в целях удовлетворения прав или законных интересов других граждан Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только в качестве налогов или сборов либо при условии предварительного равноценного возмещения".
В результате анализа норм об ответственности за налоговые преступления таких стран как Германия, Швейцария, Австрия, Франция, Норвегия, Корея, Япония и др выявляется положительный опыт, который может быть воспринят отечественным законодательством
На основе анализа международного опыта и анализа основных тенденций развития налоговой преступности в России выделены основные направления деятельности по предупреждению налоговых преступлений.
Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в том, что разработанные выводы и предложения служат основой для дальнейшей разработки и устранения проблем, связанных с квалификацией налоговых преступлений, отграничения их от правонарушений и смежных составов иных общественно-опасных деяний Актуальность темы исследования определила необходи-
мость выработки собственной авторской позиции по целому ряду проблем квалификации налоговых преступлений в современных условиях с учетом формирования соответствующих теоретических предпосылок исследования на междисциплинарном уровне Общетеоретическое значение диссертации заключается в том, что ее выводы и предложения дополняют теоретическую базу современной концепции уголовно-правовой и криминологической политики противодействия налоговой преступности, создают предпосылки уголовно-правового анализа причин и условий, способствующих совершению налоговых преступлений
Практическая значимость диссертационного исследования определяется созданием базы разработки рекомендаций по квалификации преступлений в налоговой сфере при осуществлении взаимодействия и координации действий различных правоохранительных органов Результаты данного исследования могут быть использованы в правотворчестве, с целью устранения существующих проблем и противоречий в законодательстве и экономике.
Апробация результатов исследования. Основные теоретические положения и выводы диссертации изложены в двенадцати публикациях автора, в том числе в работах, опубликованных в изданиях, рекомендованных перечнем ВАК Отдельные положения и результаты исследований докладывались также и на научно-практических конференциях и при даче консультаций по запросам правоохранительных органов.
Структура исследования, предусмотренная задачами исследования, включает в себя введение, три главы, состоящие из восьми пунктов, список литературы, заключение Объем диссертационного исследования соответствует требованиям ВАК
| Учитывается или нет данная публикация в РИНЦ. Некоторые категории публикаций (например, статьи в реферативных, научно-популярных, информационных журналах) могут быть размещены на платформе сайт, но не учитываются в РИНЦ. Также не учитываются статьи в журналах и сборниках, исключенных из РИНЦ за нарушение научной и издательской этики."> Входит в РИНЦ ® : да | Число цитирований данной публикации из публикаций, входящих в РИНЦ. Сама публикация при этом может и не входить в РИНЦ. Для сборников статей и книг, индексируемых в РИНЦ на уровне отдельных глав, указывается суммарное число цитирований всех статей (глав) и сборника (книги) в целом."> Цитирований в РИНЦ ® : 7 |
| Входит или нет данная публикация в ядро РИНЦ. Ядро РИНЦ включает все статьи, опубликованные в журналах, индексируемых в базах данных Web of Science Core Collection, Scopus или Russian Science Citation Index (RSCI)."> Входит в ядро РИНЦ ® : нет | Число цитирований данной публикации из публикаций, входящих в ядро РИНЦ. Сама публикация при этом может не входить в ядро РИНЦ. Для сборников статей и книг, индексируемых в РИНЦ на уровне отдельных глав, указывается суммарное число цитирований всех статей (глав) и сборника (книги) в целом."> Цитирований из ядра РИНЦ ® : 0 |
| Цитируемость, нормализованная по журналу, рассчитывается путем деления числа цитирований, полученных данной статьей, на среднее число цитирований, полученных статьями такого же типа в этом же журнале, опубликованных в этом же году. Показывает, насколько уровень данной статьи выше или ниже среднего уровня статей журнала, в котором она опубликована. Рассчитывается, если для журнала в РИНЦ есть полный набор выпусков за данный год. Для статей текущего года показатель не рассчитывается."> Норм. цитируемость по журналу: 4,688 | Пятилетний импакт-фактор журнала, в котором была опубликована статья, за 2018 год."> Импакт-фактор журнала в РИНЦ: 0,507 |
| Цитируемость, нормализованная по тематическому направлению, рассчитывается путем деления числа цитирований, полученных данной публикацией, на среднее число цитирований, полученных публикациями такого же типа этого же тематического направления, изданных в этом же году. Показывает, насколько уровень данной публикации выше или ниже среднего уровня других публикаций в этой же области науки. Для публикаций текущего года показатель не рассчитывается."> Норм. цитируемость по направлению: 2,621 |