Ситуация

Организация занимается производством подъемно-транспортного оборудования. Две единицы такого оборудования решено установить в собственном складском помещении. Но для использования этого оборудования для собственных нужд необходимы его дополнительная комплектация и монтаж.

Как правильно отразить в бухгалтерском учете принятие данного оборудования в качестве основных средств?

Какие документы при этом нужно оформить?

Можно ли организации воспользоваться льготой по налогу на прибыль, направленную на финансирование капитальных вложений? Если да, то какие документы для этого у нее должны быть?

Основные средства могут поступать в организацию из различных источников. Одним из них является изготовление основных средств собственными силами.

Порядок отнесения имущества к основным средствам установлен Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118.

Основные средства принимаются на бухгалтерский учет по первоначальной стоимости, которая включает в числе других фактические затраты на их изготовление, доставку, установку и монтаж.

Порядок отражения хозяйственных операций с основными средствами определен Инструкцией об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами, утвержденной постановлением Минфина РБ от 20.12.2001 № 127 (далее - Инструкция № 127).

В рассматриваемой ситуации изготовление подъемно-транспортного оборудования является видом деятельности организации. Следовательно, такое оборудование учитывается как готовая продукция:

Д-т 20 - К-т 02, 10, 68, 70, 76, 69 и др.

Отражается фактическая себестоимость произведенной продукции;

Д-т 43 - К-т 20

Отражается принятие на учет готовой продукции по фактической себестоимости.

Перевод готовой продукции в состав основных средств необходимо отразить записями:

Д-т 08 - К-т 43

На фактическую себестоимость оборудования, переводимого в состав основных средств;

Д-т 08 - К-т 10, 70, 69 и др.

На сумму расходов по доукомплектованию и монтажу оборудования;

Д-т 01 - К-т 08

Принимается на учет объект основных средств.

Регистрация на счетах бухгалтерского учета основных средств производится на основании первичных учетных документов, подтверждающих факт совершения хозяйственной операции (п. 4 Инструкции № 127).

Для учета движения основных средств предназначены формы первичной учетной документации, утвержденные постановлением Минфина РБ от 08.12.2003 № 168 "Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету основных средств и нематериальных активов и Инструкции о порядке заполнения бланков типовых форм первичных учетных документов по учету основных средств и нематериальных активов".

Принятие оборудования на учет в качестве объектов основных средств производится на основании акта о приеме-передаче объекта основных средств по форме ОС-1. Акт формы ОС-1 составляется на каждый отдельный инвентарный объект и утверждается руководителем организации. На группу однородных основных средств может быть заполнен акт формы ОС-1а.

Порядок льготирования прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений производственного назначения, в 2010 г.установлен ст. 140 Налогового кодекса РБ (далее - НК РБ).

Создание собственными силами объектов основных средств, предназначенных для использования в предпринимательской деятельности, признается капитальными вложениями производственного назначения (подп. 2.5 п. 2 ст. 140 НК РБ). Поэтому организация вправе прольготировать прибыль, направленную на создание оборудования, которое будет использоваться в качестве основных средств.

При создании объектов основных средств собственными силами от обложения налогом на прибыль освобождается прибыль в суммах фактически произведенных затрат в отчетном периоде.

Освобождение от обложения налогом на прибыль производится только в части расходов, формирующих в соответствии с законодательством первоначальную (восстановительную) стоимость объектов основных средств.

Таким образом, при принятии на учет в качестве основных средств готовой продукции, произведенной самим предприятием, организация вправе применить освобождение от обложения налогом на прибыль.

Аналогичные нормы действовали и в 2009 г.

Естественно, что при льготировании прибыли должны соблюдаться условия для применения льготы.

В нижеприведенной таблице рассмотрим условия применения льготы в 2009 и 2010 гг.

В 2009 г. условия применения льготы были установлены подп. в) п. 2 ст. 5 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330 №-XII "О налогах на доходы и прибыль", в 2010 г. - пп. 2-3 ст. 140 НК РБ.

Для применения льготы у организации должны быть в наличии подтверждающие документы

В НК РБ отсутствует перечень документов, которые должна иметь организация для подтверждения применения льготы. Ранее такой перечень был приведен в Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 19.

Фактически в настоящее время, по разъяснениям специалистов МНС РБ, следует использовать тот же перечень документов.

При собственном производстве объектов основных средств сумма прибыли, направленная на финансирование капитальных вложений, должна подтверждаться:

Калькуляцией затрат на производство этих основных средств;

Первичными учетными документами (внутренние накладные на сырье, материалы, комплектующие, выданные в производство для изготовления вышеуказанных основных средств, расчет затрат по заработной плате и реестр начисленной заработной платы (согласно закрытым нарядам) в части указанных произведенных объектов основных средств), подтверждающими данные затраты, с отражением этих средств на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

При производстве основных средств собственными силами документы на оплату использованных при производстве материалов и иных материальных ценностей не требуются.

При использовании в качестве основных средств готовой продукции представляется необходимым сделать расчет фактической себестоимости единицы оборудования и оформить этот расчет бухгалтерской справкой. При этом справка должна содержать все необходимые реквизиты, установленные для первичного учетного документа ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете и отчетности".

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Первоначальной стоимостью основных средств, изготовленных собственными силами предприятия, определяемой в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01, признается сумма фактических затрат на приобретение, сооружение, и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

При создании объектов основных средств используются комплектующие, материалы, запасные части и прочее. В соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально - производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально - производственных запасов» ПБУ 5/01», приобретенные отдельные комплектующие принимаются к учету в качестве материально-производственных запасов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению» (далее – План счетов), наличие и движение материально-производственных запасов (далее – МПЗ) осуществляется на счете 10 «Материалы» на отдельных субсчетах, открываемых к этому счету.

Если созданные основные средства предполагается использовать в течение срока, превышающего 12 месяцев, они принимаются к учету в составе основных средств организации в соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01.

На основании пунктов 7 и 8 ПБУ 6/01 созданные основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется исходя из общей стоимости входящих в состав основного средства комплектующих (без НДС), а также суммы произведенных затрат по их созданию. Такими затратами являются суммы начисленной работникам заработной платы, а также суммы начисленного на заработную плату единого социального налога и страховых взносов.

Затраты организации, связанные с приобретением и созданием объектов основных средств, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 10 «Материалы», а также со счетами учета затрат.

Стоимость собранных и принятых в эксплуатацию основных средств отражается по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

ПОРЯДОК УЧЕТА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ С ТОИМОСТЬ

В соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, организация должна начислить НДС. Налоговая база, в данном случае, будет определяться как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Впоследствии организация сможет принять к вычету суммы начисленного НДС, кроме того, организация может возместить и «входной» НДС по материально-производственным запасам и подрядным работам, использованным при создании объекта основных средств. Это следует из пункта 6 статьи 171 НК РФ, в котором, в частности, сказано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками - застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Вычетам подлежат, так же, суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Момент, когда организация может принять суммы НДС к вычету, определен в пункте 5 статьи 172 НК РФ. Вычеты сумм «входного» НДС по МПЗ и подрядным работам производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ (то есть с момента начала амортизации объектов основных средств, которая начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данные объекты введены в эксплуатацию) или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Вычеты сумм налога, по строительно-монтажным работам для собственного потребления, производятся по мере уплаты в бюджет налога, в соответствии со статьей 173 НК РФ.

МПЗ для создания объектов основных средств собственными силами могут быть приобретены задолго до создания основных средств, значит, сумма НДС по ним уже будет принята к вычету. Создание же основных средств может быть осуществлено в другом периоде.

В данной ситуации сумма НДС, ранее принятая к вычету, должна быть восстановлена к уплате в бюджет и принята к вычету только после принятия на учет созданных объектов в составе основных средств. Если же приобретение материалов и принятие созданных из этих материалов объектов в состав основных средств происходит в одном и том же налоговом периоде по НДС, то НДС по переданным для сборки комплектующим можно не восстанавливать.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

При создании основных средств собственными силами организации первоначальная стоимость основного средства, сформированная в целях налогового учета, в некоторых случаях будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете.

Происходит это потому, что в целях налогового учета, согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ, первоначальная стоимость основных средств собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

В соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Как видно из приведенного текста стоимость готовой продукции, соответственно и стоимость созданных основных средств, в налоговом учете определяется в размере прямых расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам относятся:

• материальные расходы, включающие в себя расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых при изготовлении (сооружении) основных средств и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при изготовлении (сооружении) основных средств; расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (в том числе расходы на обязательное пенсионное страхование), относятся к косвенным расходам и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода.

Перечень расходов, относящихся к прямым расходам в бухгалтерском учете шире, чем в налоговом учете. Это приводит к тому, что многие затраты при создании основных средств собственными силами в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость основных средств, а в целях налогообложения прибыли признаются косвенными и списываются непосредственно в момент их осуществления. Такая ситуация приводит к образованию налогооблагаемых временных разниц. В соответствии с ПБУ 18/02, налогооблагаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

С возникновением налогооблагаемой временной разницы появляется отложенное налоговое обязательство, которое определяется как произведение этой разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату. Таким образом, согласно пункту 15 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым обязательством понимается та часть налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Планом счетов для учета отложенных налоговых обязательство предназначен счет 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Возникновение отложенных налоговых обязательств будет отражаться корреспонденцией

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства»

В следующем или следующих отчетных периодах по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства»

Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Согласно пункту 23 ПБУ 18/02 отложенные налоговые обязательства отражаются в пассиве бухгалтерского баланса в разделе 4 как долгосрочные обязательства.

В том случае, если выбывает объект актива или обязательства, по которому было начислено отложенное налоговое обязательство, сумма начисленного отложенного налогового обязательства списывается на счета учета прибылей и убытков следующей проводкой:

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства».

На эту сумму не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Пример

Организация - производитель программных продуктов для ремонта компьютеров, находящихся на балансе предприятия, приобрела у продавца отдельные комплектующие на общую сумму 165 200 рублей (в том числе НДС 25 200 рублей). Часть комплектующих, стоимость которых без НДС составила 75 000 рублей, работниками технического отдела организации была использована для сборки 5 компьютеров для собственных нужд организации. Фактические расходы по сборке компьютеров составили:

• заработная плата рабочих - 10 000 рублей.
• единый социальный налог – 2 160 рублей.
• страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые платежи на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний – 1 520 рублей.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС. Однако сборка компьютеров из отдельных комплектующих не является выполнением строительно-монтажных работ, поскольку в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 года №17 деятельность, связанная с производством электронно-вычислительных машин, относится к разделу «Д» «Продукция и услуги обрабатывающей промышленности».

Таким образом, в приведенном примере объекта налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ не будет.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является и передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. По данному основанию объекта обложения НДС также не будет, поскольку затраты на сборку компьютеров включаются в их первоначальную стоимость и учитываются в целях исчисления налога на прибыль путем начисления амортизации.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Оприходованы приобретенные комплектующие
			Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком
			Оплачены приобретенные комплектующие
			Принята к вычету сумма НДС по приобретенным комплектующим
			Отражена передача комплектующих для сборки компьютеров
			Восстановлена сумма НДС по комплектующим, переданным в производство (75 000 рублей х 18%)
			Начислена заработная плата работникам
			Начислена сумма ЕСН
			Начислены страховые взносы и платежи
			Приняты к учету собранные компьютеры
			Принята к вычету сумма НДС по использованным для сборки компьютеров комплектующим

Как мы видим, стоимость компьютеров в бухгалтерском учете составила 88 680 рублей и сложилась она из стоимости комплектующих, заработной платы, начисленной работникам, сумм единого социального налога (далее - ЕСН) и взносов в Пенсионный Фонд Российской Федерации (далее - ПФ РФ), а также страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (75 000 рублей + 10 000 рублей + 2 160 рублей + 1 520 рублей).

Рассчитаем стоимость созданного основного средства в целях налогообложения прибыли.

Сумма прямых расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства, будет складываться из стоимости материалов, заработной платы работников и суммы единого социального налога, и составит 87 160 рублей (75 000 рублей + 10 000 рублей + 2 160 рублей).

В первоначальную стоимость основных средств, следовательно, и в состав прямых расходов в целях исчисления налога на прибыль, мы не включили страховые взносы в пенсионный фонд Российской Федерации и суммы страховых взносов от несчастных случае на производстве.

В соответствии с Письмом МНС Российской Федерации от 5 сентября 2003 года №ВГ-6-02/945@ «По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской федерации» суммы исчисленных в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании» страховых взносов не включаются в расходы налогоплательщика ни на оплату труда, ни в составе расходов на уплату единого социального налога, но при этом они подлежат отражению в составе прочих расходов, следовательно, учитываются в составе косвенных расходов.

Разница между первоначальной стоимостью основных средств, сформированной в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения прибыли, составит 1520 рублей. Эта сумма и представляет собой налогооблагаемую временную разницу, о которой мы упоминали выше.

Сумма отложенного налогового обязательства будет равна 364,8 рублей (1520 рублей х 24%). Погашаться эта сумма будет в течение всего срока полезного использования созданных основных средств по мере начисления амортизации.

Более подробно с вопросами бухгалтерского учета и налогообложения операций с основными средствами, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Основные средства».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов

Бухгалтерский учет

Первоначальной стоимостью основных средств, изготовленных собственными силами организации, определяемой в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01, признается сумма фактических затрат на приобретение, сооружение, и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Остановимся на порядке отражения создания основного средства на счетах бухгалтерского учета.

При создании объектов основных средств используются комплектующие, материалы, запасные части и прочее. В соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально - производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально - производственных запасов» ПБУ 5/01», приобретенные отдельные комплектующие принимаются к учету в качестве материально-производственных запасов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению» (далее – План счетов), наличие и движение материально-производственных запасов (далее – МПЗ) осуществляется на счете 10 «Материалы» на отдельных субсчетах, открываемых к этому счету.

Если созданные основные средства предполагается использовать в течение срока, превышающего 12 месяцев, они принимаются к учету в составе основных средств организации в соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01.

На основании пунктов 7 и 8 ПБУ 6/01 созданные основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется исходя из общей стоимости входящих в состав основного средства комплектующих (без НДС), а также суммы произведенных затрат по их созданию. Такими затратами являются суммы начисленной работникам заработной платы, а также суммы начисленного на заработную плату единого социального налога и страховых взносов.

Затраты организации, связанные с приобретением и созданием объектов основных средств, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 10 «Материалы», а также со счетами учета затрат.

Стоимость собранных и принятых в эксплуатацию основных средств отражается по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Порядок учета налога на добавленную с тоимость

В соответствии с пунктом 2 статьи 159 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, организация должна начислить НДС. Налоговая база, в данном случае, будет определяться как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Впоследствии организация сможет принять к вычету суммы начисленного НДС, кроме того, организация может возместить и «входной» НДС по материально-производственным запасам и подрядным работам, использованным при создании объекта основных средств. Это следует из пункта 6 статьи 171 НК РФ, в котором, в частности, сказано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками - застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Момент, когда организация может принять суммы НДС к вычету, определен в пункте 5 статьи 172 НК РФ. Вычеты сумм «входного» НДС по МПЗ и подрядным работам производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ (то есть с момента начала амортизации объектов основных средств, которая начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данные объекты введены в эксплуатацию) или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Вычеты сумм налога, по строительно-монтажным работам для собственного потребления, производятся по мере уплаты в бюджет налога, в соответствии со статьей 173 НК РФ.

МПЗ для создания объектов основных средств собственными силами могут быть приобретены задолго до создания основных средств, значит, сумма НДС по ним уже будет принята к вычету. Создание же основных средств может быть осуществлено в другом периоде. В данной ситуации сумма НДС, ранее принятая к вычету, должна быть восстановлена к уплате в бюджет и принята к вычету только после принятия на учет созданных объектов в составе основных средств. Если же приобретение материалов и принятие созданных из этих материалов объектов в состав основных средств происходит в одном и том же налоговом периоде по НДС, то НДС по переданным на строительство объекта или для сборки комплектующим можно не восстанавливать.

Обратите внимание!

Федеральный закон от 22 июля 2005 года №118-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее Федеральный закон №118-ФЗ) внес в статью 159 НК РФ существенное дополнение. Причем, так как указанный закон вступает в силу по истечении одного месяца с момента опубликования (Российская газета №166 от 30 июля 2005 года) и распространяется на правоотношения, начиная с 1 января 2005 года (то есть, «задним числом»), то воспользоваться указанными изменениями налогоплательщик НДС вправе уже сейчас.

Изменение устанавливает порядок определения налоговой базы по СМР при реорганизации юридических лиц. Заметим, что строительство объектов процесс достаточно длительный по времени, поэтому на практике нередко получается, что, ведя строительство того или иного объекта, юридическое лицо может реорганизоваться. Так как в соответствии с пунктом 1 подпункта 3 статьи 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления представляет собой объект налогообложения по НДС, то, следовательно, с такой операции налог должен быть начислен и уплачен в бюджет. Однако при исчислении НДС в таком случае возникает целая масса вопросов, ведь до введения такой поправки глава 21 «Налог на добавленную стоимость» вообще не рассматривала случай начисление налога по СМР при реорганизации юридического лица. В результате реорганизации объект незавершенного капитального строительства передается по передаточному акту юридическому лицу, образованному в результате реорганизации, которое продолжает строительство объекта. До введения данной поправки оставалось непонятным, как должен был определить налоговую базу правопреемник: отталкиваться лишь от суммы расходов, собранных на счете 08, которую ему передали по акту или включать в налоговую базу только собственные расходы по строительству здания. Ведь нужно сказать, что из-за нечеткости формулировки пункта 2 статьи 159 НК РФ даже у «обычных» налогоплательщиков НДС, ведущих строительство объектов «для себя» хозяйственным способом то и дело возникают проблемы с налоговыми органами. А что говорить, если организация реорганизована? Ведь формулировка пункта 2 статьи 159 НК РФ не дает четкого представления, что все-таки следует понимать под фактическими расходами застройщика на выполнение СМР.

Налоговая база при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления рассчитывается как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов застройщика на их выполнение. Имеется ли в данном случае в виду выполнение строительно-монтажных работ собственно силами налогоплательщика или сюда относятся все расходы налогоплательщика, как собственные, так и приобретенные у специализированных организаций, связанные со строительством объекта?

Напомним, что в пункте 3.2 Методических рекомендаций, утвержденных Приказом МНС Российской Федерации от 20 декабря 2000 года №БГ-3-03/447 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации» (далее Методические рекомендации по НДС) отмечено, что:

«В целях применения подпункта 3 пункта 1 статьи 146 объектом налогообложения является стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления. К таким работам относятся строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом с 1 января 2001 года непосредственно налогоплательщиками для собственных нужд. Строительно-монтажные работы, выполненные индивидуальными предпринимателями на объектах, предназначенных для своего личного потребления, не являются объектом обложения налогом».

Данная формулировка Методических рекомендаций позволяет сделать вывод, что при исчислении налоговой базы по строительно-монтажным работам для собственного потребления организации-налогоплательщики НДС должны учитывать только строительно-монтажные работы, выполненные собственными силами и не включать в налоговую базу строительно-монтажные работы, выполненные при строительстве объекта сторонними организациями. Такая же точка зрения изложена в Письме МНС Российской Федерации от 24 марта 2004 года №03-1-08/819/16 «О порядке определения налоговой базы по НДС». Стоит заметить, что данное письмо является лишь разъяснением по конкретному запросу налогоплательщика, то есть, не является нормативным документом.

СИЛАМИ ПРЕДПРИЯТИЯ

Бухгалтерский учет.

Первоначальной стоимостью основных средств, изготовленных собственными силами предприятия, определяемой в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01, признается сумма фактических затрат на приобрете-ние, сооружение и изготовление, за исключением налога на добав-ленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

При создании объектов основных средств используются ком-плектующие, материалы, запасные части и т.д. В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-про-изводственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Мин-фина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н, приобретенные отдельные ком-плектующие принимаются к учету в качестве материально-производственных запасов.

В соответствии с Планом счетов наличие и движение матери-ально-производственных запасов (далее -- МПЗ) отражаются на отдельных субсчетах счета 10 «Материалы».

Если созданные основные средства предполагается использо-вать в течение срока, превышающего 12 месяцев, они принимают-ся к учету в составе основных средств организации в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01.

На основании п. 7 и 8 ПБУ 6/01 созданные основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется исходя из общей стоимости входящих в состав основного средства комплектующих (без НДС), а также суммы произведенных затрат по их созданию. Такими затратами являются суммы начисленной работникам заработной платы, а также суммы начисленного на заработную плату единого социаль-ного налога и страховых взносов.

Затраты организации, связанные с приобретением и созданием объектов основных средств, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 10 «Материа-лы», а также со счетами учета затрат.

Стоимость созданных и принятых в эксплуатацию основных средств отражается но дебету счета 01 «Основные средства» и кре-диту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Порядок учета НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строи-тельно-монтажных работ для собственного потребления организа-ция должна начислить НДС. Налоговая база в данном случае будет определяться как стоимость выполненных работ, исчисленная ис-ходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их вы-полнение.

Впоследствии организация может принять к вычету суммы начисленного НДС, кроме того, организация может возместить и «входной» НДС по материально-производственным запасам и под-рядным работам, использованным при создании объекта основных средств. Это следует из п. 6 ст. 171 НК РФ, в котором, в частности, сказано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные нало-гоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застрой-щиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налого-плательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъ-явленные налогоплательщику при приобретении им объектов неза-вершенного капитального строительства.

Вычетам подлежат также суммы налога, исчисленные налого-плательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполне-нии строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Момент, когда организация может принять суммы НДС к вы-чету, определен в п. 5 ст. 172 НК РФ. Вычеты сумм «входного» НДС по МПЗ и подрядным работам производятся по мере поста-новки на учет соответствующих объектов завершенного капиталь-ного строительства (основных средств) с момента, указанного в аб-заце втором п. 2 ст. 259 НК РФ (т.е. с момента начала амортизации объектов основных средств, которая начинается с 1-го числа меся-ца, следующего за месяцем, в котором данные объекты введены в эксплуатацию) или при реализации объекта незавершенного капи-тального строительства.

Вычеты сумм налога, начисленного по строительно-монтаж-ным работам для собственного потребления, производятся по мере уплаты в бюджет налога в соответствии со ст. 173 НК РФ.

Для создания объектов основных средств собственными сила-ми МПЗ могут быть приобретены задолго до создания основных средств, значит, сумма НДС по ним уже будет принята к вычету. Создание же основных средств может быть осуществлено в другом периоде.

В данной ситуации сумма НДС, ранее принятая к вычету, должна быть восстановлена к уплате в бюджет и принята к вычету только после принятия на учет созданных объектов в составе ос-новных средств. Если же приобретение материалов и принятие созданных из этих материалов объектов в состав основных средств происходит в одном и том же налоговом периоде по НДС, то по переданным для сборки комплектующим НДС можно не восста-навливать.

Организация -- производитель программных продуктов для ремонта компьютеров, находящихся на балансе предприятие приобрела у продавца отдельные комплектующие на общую сумму 165200 руб. (в том числе НДС -- 25200 руб.). Часть комплектующих, стоимость которых без НДС составила 75 000 руб., работниками технического отдела организации была использована для сборки 5 компьютеров для собственных нужд организации. Фактические расходы по сборке компьютеров составили:

• - заработная плата рабочих -- 10 000 руб.;
• - единый социальный налог -- 2600 руб.;
• - страховые взносы на обязательное пенсионное страховании страховые платежи на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний -- 1520 руб.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом об-ложения НДС. Однако сборка компьютеров из отдельных комплектующих не является выполнением строительно-монтажных работ, поскольку в соответствии с Общероссийским классификато-ром видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 6 августа 1993 г. № 17, деятельность, связанная с производством электронно-вычислительных машин, относится к разделу «Д» «Продук-ция и услуги обрабатывающей промышленности».

Таким образом, в приведенном примере объекта обложения НДС в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не будет.

Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является также передача на территории Российской Федерации то-варов (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. По данному основанию объекта обложения НДС так-же не будет, поскольку затраты на сборку компьютеров включаются в их первоначальную стоимость и учитываются в целях исчисления налога на прибыль путем начисления амортизации.

Корреспонденция счетов	Сумма, руб
			Оприходованы приобретенные комплектующие
			Отражена сумма НДС, предъявленная поставщикам
			Оплачены приобретенные комплектующие
			Списывается сумма НДС на расчеты с бюджетом по приобретенным комплектующим
			Отражена передача комплектующих для сборки компьютеров
			Выражена сумма НДС по комплектующим, переданным в производство (75000 руб * 18%)
			Начислена з/п работникам
			Начислена сумма ЕСН
			Начислены страховые взносы и платежи
			Приняты к учету собранные компьютеры
			Принята к вычету сумма НДС по использованным для сборки компьютеров комплектующим

Как видно, стоимость компьютеров в бухгалтерском учете составила 89120 руб., она сложилась из стоимости комплектующих, заработной платы, начисленной работникам, сумм единого социального налога (далее - ЕСН) и взносов в Пенсионный фонд РФ (далее - ПФ РФ), а также страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (75000 руб. + 10000 руб. + 2600 руб. + 1520 руб.).

Рассчитаем стоимость созданного основного средства в целях налогообложения прибыли.

Сумма прямых расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства, будет складываться из стоимости материалов, заработной платы работников и суммы единого социального налога и составит 87 600 руб. (75 000 руб. + 10 000 руб. + 2600 руб.).

В первоначальную стоимость основных средств, следовательно, и в состав прямых расходов в целях исчисления налога на прибыль не включаются страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и суммы страховых взносов от несчастных случаев на производстве.

В соответствии с письмом МНС РФ от 5 сентября 2003 I № ВГ-6-02/945@ «По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» суммы исчисленных в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании» страховых взносов не включаются в расходы налогоплательщика ни на оплату труда, ни в составе расходов на уплату единого социального налога, но при этом они подлежат отражению в составе прочих расходов, следовательно, учитываются в составе косвенных расходов.

Разница между первоначальной стоимостью основных средств сформированной в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения прибыли, составит 1520 руб. Эта сумма и представляет собой налогооблагаемую временную разницу.

Сумма отложенного налогового обязательства будет равна 364,8 руб (1520 руб. х 24%). Погашаться эта сумма будет в течение всего сро-ка полезного использования созданных основных средств по мере начисления амортизации.

В программе 1С 8.3 Бухгалтерия часто возникает ситуация, когда основное средство должно быть собрано из нескольких комплектующих. Например, покупая монитор, системный блок, мышку и клавиатуру, мы должны отразить в бухгалтерском учете эту покупку как единое ОС с названием «Компьютер». Рассмотрим, как сделать подобную операцию в программе 1С: Бухгалтерия 8.3 (релиз 3.0).

В программе такая операция отражается как с видом операции «Оборудование». Заполним документ согласно нашим требованиям:

Обратите внимание, что счет учета комплектующих — 07 (оборудование к установке), а счет НДС — 19.01 (НДС по ОС). Для настройки счетов учета используйте механизм .

Программа 1С сформирует следующие проводки:

Комплектующие будущего основного средства пришли на склад.

Пример оформления документа поступления в 1С 8.3 на примере товара смотрите в нашем видео:

Передача оборудования в монтаж

Следующий этап — монтаж или сборка оборудования. Естественно, собирать мы их будем из полученных от поставщика материальных ценностей, которые уже находятся на счете 07.

Документ 1С, который нам поможет произвести сборку, называется «Передача оборудование в монтаж», в интерфейсе он находится на вкладке «ОС и НМА». Создадим новый документ:

Объект строительства, в нашем случае это как раз новое ОС из комплектующих. В табличной части «Оборудование» нужно указать количество номенклатуры и счет учета — 07.

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

В проводках система 1С 8.3 сформирует проводку 08.03-07, то есть передачу комплектующих на сборку:

Если планируется привлекать к сборке комплектующих стороннего поставщика услуг, эту операцию можно также отразить на счете 08.03 с помощью документа «Поступление товаров и услуг», где значением субконто будет наш новый компьютер.

Принятие к учету собранного из комплектующих основного средства в 1С 8.3

Сделаем это с помощью документа « » (вкладка ОС и НМА):

На первой вкладке «Внеобротный актив» необходимо указать вид операции «Объект строительства», в поле «Объект строительства» указать наш компьютер и нажать на кнопку «Рассчитать суммы». Если всё сделано правильно, то стоимость ОС должна заполниться автоматически.

Запишем документ, но пока не будем проводить его.

На этой вкладке всё, перейдем на вкладку « «:

Как видим, пока значение не заполнено. Чтобы его заполнить, нужно создать новый элемент справочника «Основные средства» (раннее был заведен только Объект строительства):

Где укажем его наименование и группу учета ОС.